LIVRE BLANC 2022
LA FISCALITÉ DES CRYPTOACTIFS

Ver. Février 2022

Sommaire

Édito

Les crypto-actifs ne sont plus seulement un effet de mode.
Les chiffres le prouvent : 8%* des Français détiendraient des cryptomonnaies et 30%* envisageraient d’investir dans le secteur.

Parmi ces néo-investisseurs, on retrouve les particuliers et les professionnels – chacun disposant de son propre régime de fiscalité.

La complexité fiscale et comptable est aussi devenue la particularité de ce secteur en plein essor, tant pour les professionnels que pour les particuliers. Toutefois, la difficulté est sensiblement plus grande dès lors que les professionnels (personnes physiques ou sociétés) se prêtent à des activités crypto plus fréquentes (trading) et variées (minage, staking, lending, etc…).

Dans ce contexte, nous avons collaboré avec le cabinet LWM Avocats à la rédaction d’un livre blanc consacré à la fiscalité crypto et entièrement dédié aux professionnels.

Ce livre blanc s’inscrit dans la continuité de l’objectif poursuivi par ComptaCrypto, à savoir guider nos futurs clients dans leurs déclarations comptables et fiscales.

Bonne lecture !

Paul-Armand ASSUS, CEO de ComptaCrypto
 
Source: La crypto en france - KPMG

Grégoire Loustalet

Avocat Fiscaliste - Docteur en droit

Nicolas Planard

Avocat à la Cour chez LWM

Fiscalité crypto : Quel régime s'applique aux personnes physiques

Concernant les personnes physiques, elles ne sont considérées comme des « traders professionnels » au sens du droit fiscal que si elles exercent à titre habituel une activité de trading (achat revente) portant sur des actifs numériques1.

Critères – Les critères d’exercice habituel ou occasionnel de l’activité résultent de l’examen, au cas par cas, des circonstances de fait dans lesquelles les opérations d’achat et de revente sont réalisées2.

Les critères connus actuellement sont donc issus des études de cas et rescrits réalisés par le Cabinet LWM, et s’analysent comme un faisceau d’indices :
-> Montant des revenus générés par l’activité de trading ;
-> Nombre d’opérations d’achat-revente réalisées ;
-> Fréquence et régularité des opérations d’achat-revente ;
-> Utilisation d’un logiciel d’automatisation (Bot) ;
-> Exercice d’une autre activité principale par la personne physique (salariée ou indépendante) ;
-> Montant des revenus générés par l’activité de trading par rapport aux revenus de l’activité principale ;

Régime fiscal – Les personnes physiques exerçant l’activité de trading d’actifs numériques à titre professionnel sont imposées à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Toutefois, si ces personnes ont également une activité de mining et/ou d’investissements dans des contrats financiers à terme (Futures), elles seront imposées sur les revenus de ces activités dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), sauf concernant les Futures si elles optent pour une imposition dans la catégorie des BIC.

Enfin, les personnes ayant une activité de Lending devront également déclarer une partie de leurs revenus dans la catégorie des Revenus de capitaux mobiliers (RCM).

Attention: La loi de finances pour 2022 a modifié cette répartition : à compter du 1er janvier 2023, l’activité de trading à titre habituel sera également imposée dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC). Le présent guide est donc à jour de la législation applicable aux exercices 2022 et précédents.

L’exercice cumulé de ces trois activités nécessite un examen plus approfondi pour déterminer (1) si les trois activités sont connexes et le cas échéant (2) l’activité principale qui va être prépondérante pour fixer le régime fiscal applicable à l’ensemble.

Comptabilité – Les personnes qui ont à la fois des revenus imposables dans la catégorie des BIC et des revenus imposables dans la catégorie des BNC qui ne présentent pas de connexité entre elles devront établir deux comptabilités distinctes afin de déterminer leurs résultats fiscaux :
-> Une comptabilité recensant leurs opérations soumises au régime des BIC ;
-> Une autre recensant leurs opérations soumises au régime des BNC.

Au contraire, si les activités sont considérées comme connexes, il conviendra d’appliquer les règles de la comptabilité relative à l’activité principale.

Attention: les règles de tenue de comptabilité ne sont pas les mêmes pour les BIC et pour les BNC.

1. BOI-RPPM-PVBMC-30-10 § n° 70
2. BOI-BIC-CHAMP-60-50 § n° 730

Fiscalité crypto : Quel régime s'applique aux sociétés ?

Les sociétés sont soumises à l’impôt sur les sociétés (ci-après « IS ») sur l’ensemble de leur activité, peu importe que leur activité afférente aux cryptoactifs soit exercée à titre occasionnel ou habituel. Elles n’ont donc qu’une seule comptabilité à établir pour l’ensemble de leurs opérations afférentes aux actifs numériques.

Il existe également des sociétés qu’on qualifie de semi-transparentes (sociétés civiles immobilières, sociétés civiles patrimoniales, etc), mais les concernant la détermination du régime d’imposition se fera en fonction de la qualité de l’associé. Si c’est une personne physique, on appliquera les règles des personnes physiques et si c’est une société soumise à l’IS on appliquera les règles de l’IS. Pour la suite des développements nous ne parlerons donc plus que des sociétés IS.

Pour rappel, l’impôt sur les sociétés est prélevé au taux de 25% (pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022) sur le résultat fiscal.
Le résultat fiscal d’une société soumise à l’IS est déterminé conformément règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Fiscalité crypto : Trading, staking, minage, etc.

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Trading

Définition

Il s’agit de l’activité d’achat-revente des actifs numériques. La vente d’un actif numérique génère une plus-value ou une moins-value. Tant que l’actif n’a pas été vendu, la plus ou moins-value est dite « latente », c’est-à-dire qu’elle n’a pas encore été réalisée.

Exemple:

J’acquière en janvier 2022 un Token pour au prix de 1000 euros.

Au 31 décembre 2022, le cours a baissé et ce même Token vaut 800 euros.
J’ai donc à cette date une moins-value latente de 200 euros (800 – 1000 = -200).

En février 2023, le cours a remonté et je cède ce Token pour un prix de 1300 euros.
J’ai réalisé une plus-value de 300 euros (1300 – 1000 = 300).

 

Régime d’imposition des résultats

Personne physique – Impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

Société – Impôt sur les sociétés (IS)


Année d’imposition

Précision liminaire : Concernant les personnes physiques ayant une activité de trading occasionnelle d’actifs numériques, seule la cession contre de la monnaie fiat est génératrice d’une plus-value imposable3. À l’inverse, dès lors que l’activité est exercée à titre habituel, sont générateurs d’une plus-value imposable à la fois les cessions contre de la monnaie fiat, mais également les échanges entre différentes devises d’actifs numériques.

Plus et moins-values réalisées – Les plus-values réalisées lors d’une vente d’actif numérique sont imposables l’année de la cession dudit actif. Symétriquement, les moins-values réalisées sur les ventes d’actifs numériques sont déductibles du résultat de l’année de cession.

Plus et moins-values latentes – Les plus-values latentes constatées à la clôture d’un exercice ne sont pas imposables au titre de cet exercice. Autrement dit, il n’y a aucune imposition sur la plus-value tant que l’actif n’a pas été cédé. À l’inverse, les moins-values latentes existantes à la clôture d’un exerce sont déductibles du résultat fiscal de cet exercice par voie de provisions.

3. Article 150 VH bis du CGI
Mining

Définition

Les gains de mining sont définis comme ceux constituant la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle4.

Les « Mineurs » reçoivent en contrepartie de leur travail une rémunération en cryptoactifs. Se pose alors la question de l’imposition :
-> D’une part l’année de la perception de ces rémunérations ;
-> D’autre part l’année de la cession des actifs reçus, notamment si une plus-value est réalisée.
Régime d’imposition des résultats

Personne physique – Impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC)
Société – Impôt sur les sociétés (IS)

 

Année d’imposition

L’imposition des revenus de mining doit être effectuée au moment de la revente des actifs numériques perçus5.

Autrement dit, en l’état actuel du droit, les gains de mining ne donnent lieu à aucune imposition l’année de leur perception. En revanche, l’année de leur cession, une plus-value imposable est constatée et est calculée en utilisant un prix d’acquisition nul.

Exemple:

En 2022 je reçois, en rémunération de mon activité de mining, un Token ayant une valeur de 100 euros. Je cède ce Token en 2023 pour un prix de 150 euros.

En 2022, mon gain de 100 euros n’est pas imposé. C’est seulement en 2023,
lorsque je cède mon Token que ma plus-value est imposée.

Calcul de la plus-value : 150 – 0 = 150 euros

Attention : Il existe un débat au sein de la communauté des fiscalistes au sujet de ce traitement fiscal, qui résulte d’une contradiction apparente entre la décision du Conseil d’État et les principes généraux des BNC.

4. Conseil d’État, 8e - 3e chambres réunies, 26/04/2018, 417809, Publié au recueil Lebon
5. OI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 § 1080
 
Staking

Définition

Le staking désigne un mécanisme de blocage de cryptoactifs par leurs propriétaires pour obtenir une rémunération en échange. La rémunération est versée sous forme d’actifs numériques.

Le staking peut être réalisé directement par un investisseur qui devient ce qu’on appelle un « validateur » car le travail réalisé grâce au staking permet de valider les transactions réalisées sur la blockchain. Toutefois, devenir un validateur nécessite en principe de bloquer une quantité d’actifs conséquente et de bénéficier d’installations informatiques puissantes capables de réaliser le travail de validation des transactions.

Face à ces contraintes, la majorité des investisseurs utilise le staking via un « pool de staking » (i.e. délégation) : chaque participant immobilise la quantité voulue d’actifs numériques en fonction de ses moyens et bénéficie du matériel informatique du pool qui effectue le travail de validation des transactions et reverse les récompenses aux participants.

La nature juridique des revenus perçus de cette activité de staking interroge. Il ne s’agit pas à proprement parler d’intérêts dans la mesure où le propriétaire des cryptoactifs en reste propriétaire, il ne s’en dépossède pas. Ce n’est pas non plus juridiquement un dividende. Certes les jetons stakés lui donne un certain pouvoir dans la communauté en question, mais les revenus perçus ne sont pas une quote-part du résultat générés par cette communauté. Le staking de cryptoactifs lui donne simplement le droit de valider des transactions et de percevoir les commissions relatives à ces opérations. Dans le cas des cryptoactifs stakés dans des pools, le propriétaire de ces cryptoactifs, ne fait que déléguer son pouvoir de validation à un tiers qui le rémunère pour cela.

 

Régime d’imposition des résultats

Personne physique – L’indétermination pesant sur la nature juridique des revenus de staking conduit à imposer les revenus de staking dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC) en tant que catégorie balai (i.e. tous les revenus qui n’entrent pas dans une des catégories de l’impôt sur le revenu, sont imposable dans la catégorie des BNC).

Toutefois il semble possible de fonctionner par analogie avec le régime du mining.
Si l’on se fie à la définition donnée par le Conseil d’État lorsque celui-ci a fixé le régime d’imposition des revenus de mining6, il est alors possible considérer que les revenus de staking doivent suivre le même régime que celui du mining, ce qui n’est pas sans conséquence, nous le verrons, sur l’année d’imposition des revenus de staking.

Si certains sont tentés de rapprocher le staking d’un prêt avec perception d’intérêts, et d’en imposer les fruits comme tel à savoir dans la catégorie des Revenus de capitaux mobiliers (RCM), cette analyse n’est que partiellement satisfaisante et ne saurait dès lors être retenue.

À notre sens, les revenus de staking sont imposables dans la catégorie des BNC.

Société – Impôt sur les sociétés (IS)

 

Année d’imposition

Concernant l’année d’imposition, deux options se présentent aux professionnels :

  1. Par analogie avec le régime d’imposition du mining, les revenus de staking ne sont pas imposés l’année de leur perception. En revanche, l’année de cession des actifs numériques perçus en rémunération de l’activité de staking, la plus-value est imposable dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC) en utilisant une valeur d’acquisition nulle.
  2. Dès lors que la catégorie d’imposition (BNC) a été déterminée via la clause « balais » de l’article 92 du CGI, et non par analogie avec le régime du mining, les règles de droit commun d’imposition des BNC doivent être appliquées : les revenus de staking sont immédiatement imposables l’année de leur perception.
    Dans ce cas, la plus-value de cession ultérieure desdits actifs sera imposée selon le régime du trading : dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Il nous semble que la première solution est applicable uniquement aux contribuables qui stakent leurs cryptoactifs pour réaliser eux-mêmes des opérations de validation. Au contraire, dès lors que les revenus de staking proviennent d’une délégation, c’est la seconde solution qui devrait être appliquées.

6. Conseil d’État, 26/04/2018, 417809
Lending (Yield Farming)

Définition

Opération par laquelle des fournisseurs de liquidités déposent des fonds en cryptoactifs sur un pool de liquidité et reçoivent, à intervalle régulier ou non, des cryptoactifs en rémunération de ce service. À la différence du Staking, le Yield Farming suggère une véritable dépossession de la part des fournisseurs de liquidités qui ne se contentent pas d’immobiliser des actifs numériques.

Fiscalement, les liquidités perçues en contrepartie du prêt suivent le régime des intérêts.

 

Régime d’imposition des résultats

Personnes physiques – Les intérêts sont en principe soumis à l’impôt sur le revenu :

-> Soit dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) s’ils sont perçus par une entreprise imposée dans la catégorie des BIC et qu’ils se rattachent à l’exercice de l’activité industrielle et commerciale7.

-> Soit dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC) s’ils sont perçus par une entreprise imposée dans la catégorie des BNC et qu’ils se rattachent à l’exercice de l’activité non commerciale8.

-> Soit, enfin, dans la catégorie des Revenus de capitaux mobiliers (RCM) lorsqu’ils ne figurent pas dans les recettes provenant de l’exercice d’une profession industrielle et commerciale ou non commerciale9. Dans un tel cas, ils sont soumis au régime prévu à l’article 150 VH bis du CGI : imposition forfaitaire à un taux global de 30% avec possibilité d’opter pour une imposition selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Attention : Bien que les intérêts de LendQing semblent le plus souvent se rattacher à une activité industrielle et commerciale (BIC) ou à une activité non commerciale (BNC), ils sont toutefois susceptibles d’être considérés par l’administration comme des revenus de capitaux mobiliers (RCM). Dans ce cas, résultant d’une position prise par l’administration dans sa doctrine, les intérêts devront être extournés extra comptablement du résultat professionnel (sur ce point, voir II B).

Toutefois, l’administration fiscale considère que même si le placement de la trésorerie de l’activité professionnelle se situe dans le prolongement de l’activité professionnelle, ils doivent être exclus du bénéfice professionnel imposable car ils n’impliquent pas la « participation personnelle, directe et continue de l’exploitant10 ».

Dès lors, les intérêts perçus au titre du contrat de Lending devront dans la plupart des cas être « extournés », c’est-à-dire retirés, du résultat professionnel imposable dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des Bénéfices non commerciaux (BNC), pour être imposés dans la catégorie des Revenus de capitaux mobiliers (RCM).

Lesdits intérêts seront alors imposés au prélèvement forfaitaire unique (PFU) à un taux forfaitaire global de 30% (incluant l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux), avec une option globale pour l’imposition selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu11

Toutefois, ces intérêts n’ont pas à être extournés et peuvent être imposés selon le régime des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des Bénéfices non commerciaux (BNC) si leur montant est considéré comme « marginal »12, c’est-à-dire qu’il ne dépasse pas :
• Soit 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice ;
• Soit 10% de l’ensemble des produits de l’exercice si le plafond de 5% n’était pas dépassé au titre de l’exercice précédent.

Attention: concernant la plus-value sur les actifs prêtés :

1. Lors de la conclusion du contrat de Lending – La position de l’administration à l’égard des revenus de placements des actifs de l’entreprise (à savoir qu’elle les considère comme des revenus non professionnels qu’il faut extourner) laisse à penser qu’elle considère également que les actifs numériques prêtés sortent de l’actif professionnel dès lors qu’ils sont placés dans un prêt. Dans un tel cas, la sortie de l’actif professionnel pourra être génératrice d’une plus-value imposable13.

2. À l’échéance du contrat de Lending – Lorsque le contrat arrive à échéance, les actifs numériques prêtés sont restitués au prêteur. À cette date, ces actifs réintègrent l’actif professionnel. Ainsi, lors de leur vente ultérieure, la théorie des biens migrants devrait entrainer une imposition de la plus-value :
-> Pour la quote-part de la plus-value générée lors du contrat de Lending, dans la catégorie des plus-values privées14 ;
-> Pour la quote-part de la plus-value générée postérieurement à la date d’échéance du prêt, dans la catégorie :
-> Des BIC si les actifs numériques ont été acquis dans le cadre d’une activité de trading exercée à titre habituel ;
-> Des BNC si les actifs numériques sont issus d’une activité de mining ou de staking ;
-> Des plus-values privées15 si les actifs numériques ont été acquis dans le cadre d’une activité de trading à titre occasionnel.


3 situations

  1. Activité hors crypto : le lending pourra être du placement de trésorerie. Ça sort du patrimoine pro.
  2. Activité crypto mais uniquement trading futures : le lending n’étant pas du trading de futures, on pourra considérer que c’est du placement de trésorerie.
  3. Activité financière en crypto (trading, futures, staking …) : le lending rentre dans l’activité pro. Dans ce cas on ne considère pas que c’est du placement de trésorerie car ça rentre dans l’activité principale.
    À sortir de cette partie et ajouter sur la partie attractivité : concerne lending, staking, trading…

Société – Impôt sur les sociétés (IS)

Année d’imposition

Les produits d’intérêts issus du contrat de Lending sont imposés au fur et à mesure de leur cours, qu’ils aient été versés ou non, s’ils sont soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC ou à l’impôt sur les sociétés. Si les intérêts sont soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC ou des RCM alors ils sont imposables l’année de leur perception.

 

7. BOI-RPPM-RCM-10-10-40 § n° 20
8. BOI-RPPM-RCM-10-10-40 § n° 20
9. Article 124 du CGI
10. BOI-BIC-BASE-90 § n° 210
11. Article 200 A du CGI
12. Article 155 II-3 du CGI
13. Article 151 sexies du CGI et BOI-RFPI-PVI-10-20 § n° 170
14. Article 150 VH bis
15. Article 150 VH bis
Futures

Définition

Les futures sur cryptoactifs sont des instruments financiers dérivés dits à terme,
à l’issus desquels les parties s’engagent à acheter ou vendre une quantité déterminée d’actifs numériques (le sous-jacent) à une date et un prix déterminés à l’avance.

Lorsque le contrat à terme est débouclé ou arrive à échéance, un gain ou une perte sont constatés par l’investisseur. Tant que le contrat est en cours, seuls des gains ou pertes latents sont constatés.

 

Régime d’imposition des résultats

Personne physique – Le contribuable a le choix entre l’Impôt sur le revenu dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC)16 ou des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) sur option17. Cette option pour l’imposition dans la catégorie des BIC n’est ouverte qu’aux personnes exerçant une activité sur des contrats financiers à terme à titre professionnel.

Attention : la notion de « professionnel » au sens de l’option ouverte par l’article 35 du CGI est distincte de la notion d’exercice à titre habituel (prévue par l’article 92 pour bénéficier du régime des BNC.

À la lecture de la doctrine administrative afférente à l’article 35 du CGI, la notion de professionnel vise notamment ici «opérateurs qui, intervenant pour le compte d’autrui sur les marchés d’instruments financiers à terme dans le cadre de leur activité professionnelle, réalisent également pour leur propre compte des opérations sur ces marchés».

En dehors de cet exemple, aucune définition ni précision n’est donné sur cette notion.

Société – Impôt sur les sociétés (IS)

 

Année d’imposition

Gains et pertes réalisésLes gains réalisés sont imposés l’année du dénouement ou de l’échéance d’un contrat Future. Symétriquement, les pertes réalisées l’année du dénouement ou de l’échéance d’un contrat Future sont déductibles du résultat fiscal de cette année.

Gains et pertes latents – Pour les contrats en cours à la clôture de l’exercice, les gains latents sont immédiatement imposés et les pertes latentes immédiatement déductibles. Ce régime fiscal nécessite une attention particulière en raison des divergences entre les règles comptables et fiscales (sur ce point

16. CGI art. 92, 2-5° et 156, I-2°
17. CGI art. 35, I-8°
Airdrops et Cashbacks en cryptoactifs

Définitions

Airdrops – Il s’agit d’une distribution gratuite d’actifs numériques organisée par une entité sans contrepartie financière. Toutefois, l’attribution d’un Airdrops ne se fait pas toujours sans contrepartie. Il est généralement attendu du bénéficiaire qu’il participe d’une manière ou d’une autre au développement de la communauté et de la notoriété de l’actif numérique (exemple : abonnement aux pages des réseaux sociaux de l’entité, détention d’un certain nombre d’actifs numériques, fidélité aux services, inscription à une newsletter, partage d’un post sur les réseaux sociaux).

Cashbacks – Les Cashbacks en cryptoactifs ont été popularisés par les sociétés qui proposent des cartes de débits permettant les paiements en actifs numériques. Afin de récompenser l’utilisation de la carte de débit, l’utilisateur perçoit un pourcentage du prix d’achat en actifs numériques de la part de la plateforme exploitant la carte de débit. Certaines applications proposent aujourd’hui de percevoir des Cashbacks en cryptoactifs à leurs utilisateurs qui achètent auprès de certains marchands prenant en charge les paiements en cryptoactifs.

Catégorie d’imposition : Si les gains résultant des airdrops et cashbacks sont
totalement fortuits, il est possible de considérer qu’il ne s’agit pas de revenus et que par conséquent leur acquisition n’est pas imposable. En revanche, si les airdrops et cashbacks s’inscrivent dans le cadre d’un contrat (avantage accordé en contrepartie d’un investissement prévu à l’avance), ils peuvent s’analyser en une réduction de prix et les tokens doivent être pris en compte pour le calcul des gains imposables.

Les gains correspondant aux airdrops et cashbacks qui sont considérés comme la contrepartie d’un investissement ou autre vont être considéré comme un accessoire de cet investissement et vont donc suivre le régime de l’activité principale.
-> Activité principale de trading non-habituelle : régime de l’article 150 VH bis du CGI ;
-> Activité principale de trading habituelle : régime des BIC ;
-> Activité principale de minage : régime des BNC.

 

Année d’imposition

L’année d’imposition est déterminée suivant les règles applicables à chaque régime :
-> Article 150 VH bis : pris en compte pour le calcul de la fraction de plus-value imposable lors des rachats ;
-> BIC : au jour de l’attribution ;
-> BNC : au jour de la cession des token (mais incertain).

Attention : cette analyse est très générale et est susceptible de différer selon les situations effectivement rencontrées

Backed Loan de cryptoactifs

Définition

Dans cette opération, un utilisateur met certains de ses actifs numériques en garantie suite à un emprunt contracté en monnaie souveraine auprès d’un prêteur.
Si le contrat prévoit une individualisation suffisante des actifs numériques remis en garantie, juridiquement l’emprunteur reste propriétaire desdits actifs. Ce contrat est alors assimilable à un prêt sur gage. Il n’y a donc pas de « cession » au sens juridique du terme.

La conclusion du contrat de prêt avec garantie n’entraine en soi pas de gain ni de perte intéressant la fiscalité. Toutefois, si l’emprunteur n’honore pas ses échéances de remboursement, le prêteur pourra actionner sa garantie. Dans ce cas, il pourra forcer la vente des actifs numériques remis en garantie. Une telle cession pose alors la question des modalités d’imposition de la plus ou moins-value réalisée par le détenteur des actifs.

 

Régime d’imposition des résultats

Personne physique – Impôt sur le revenu dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Société – Impôt sur les sociétés (IS).

 

Année d’imposition

Si les actifs numériques remis en garantie d’un prêt sont cédés, la plus ou moins-value réalisée est imposée comme une cession normale. Le régime applicable dépend alors des modalités d’acquisition des actifs :

-> Les actifs qui ont été achetés sont imposables selon le régime du Trading (sur ce point, voir p.9) ;
-> Les actifs acquis en rémunération d’une activité de Mining sont imposables selon le régime du Mining (sur ce point, voir p.20) ;
-> Les actifs acquis en rémunération d’une activité de Staking, de Yield Farming ou de Airdrop sont imposables selon le régime applicable à ces activités.
-> Risque financier.

Si la garantie est activée : le prêteur saisi les actifs mis en garantie, ça sort du bilan, l’emprunteur paie la plus-value, sans pour autant récupérer le produit de la vente (sauf le solde si la dette est inférieure à la valeur des actifs saisis)

Fiscalité crypto : Appréciation d’ensemble pour les personnes physiques

S’il est indispensable de voir les régimes d’imposition opération par opération, il est tout aussi important de noter que le régime fiscal peut être déterminé de manière plus globale au regard de l’activité exercée

La notion d’activité est une notion floue dont les contours peuvent varier de manière importante selon la volonté de la personne exerçant cette activité. Il est possible d’avoir une activité très large portant par exemple sur « la réalisation d’opérations spéculatives portant directement ou indirectement sur des cryptoactifs » ou bien une activité restreinte à « la réalisation de contrats futures » ; la seconde étant incluse dans la première. Là où la situation se complique c’est que l’activité réelle peut être différente de l’activité officielle. On comprend dès lors rapidement que cette question de la définition de l’activité est centrale et peut causer des difficultés importantes dans certaines situation nécessitant l’intervention d’un professionnel de la fiscalité.

La principale conséquence en est que cette définition va avoir une incidence sur les retraitements à opérer pour la détermination du revenu imposable. Le code général des impôts impose en effet d’ « extourner » certains revenus qui ne sont pas nécessaires à l’activité mais qui apparaissent pourtant dans la comptabilité de l’entreprise individuelle (1) alors que d’autres vont se retrouver rattachés à cette activité du fait de leur caractère accessoire et mécaniquement en suivre le régime fiscal (2)

La règle de l’extourne des revenus de placements de trésorerie

a. Règle générale de l’extourne des revenus de placements de trésorerie

En règle générale, lorsqu’une entreprise ayant une activité commerciale ou non commerciale place une partie de sa trésorerie et en tire des revenus (intérêts notamment), lesdits revenus ne doivent pas être imposés comme des revenus professionnels.

L’administration fiscale considère en effet que même si le placement de la trésorerie de l’activité professionnelle se situe dans le prolongement de l’activité professionnelle, ils doivent être exclus du bénéfice professionnel imposable car ils n’impliquent pas la « participation personnelle, directe et continue de l’exploitant 18.

Dès lors, les intérêts perçus au titre du placement de trésorerie devront dans la plupart des cas être « extournés », c’est-à-dire retirés, du résultat professionnel imposable dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des Bénéfices non commerciaux (BNC), pour être imposés dans la catégorie des Revenus de capitaux mobiliers (RCM).

Lesdits intérêts seront alors imposés au prélèvement forfaitaire unique (PFU) à un taux forfaitaire global de 30% (incluant l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux), avec une option globale pour l’imposition selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu19.

Toutefois, ces intérêts n’ont pas à être extournés et peuvent être imposés selon le régime des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des Bénéfices non commerciaux (BNC) si leur montant est considéré comme « marginal »20, c’est-à-dire qu’il ne dépasse pas :

-> Soit 5% de l’ensemble des produits de l’exercice ;
-> Soit 10% de l’ensemble des produits de l’exercice si le plafond de 5% n’était pas dépassé au titre de l’exercice précédent.

 

b. Conséquences pour les professionnels des cryptoactifs

Concernant les entreprises exerçant une activité sur cryptoactifs, la règle de l’extourne est susceptible de s’appliquer pour certains revenus, notamment les revenus de Lending et de Staking lorsque celui-ci est réalisé via un pool de liquidité.
En effet, dans ces deux cas, les revenus générés n’impliquent pas la « participation personnelle, directe et continue de l’exploitant » et peuvent être associés à un placement de trésorerie.

Par suite, ces revenus devront être extournés des bénéfices professionnels (BIC ou BNC) et imposés dans la catégorie des RCM.

Toutefois, certaines situations peuvent faire obstacle à cette règle : lorsque les activités de Staking et Leding sont partie prenante de l’activité principale de l’entreprise, il serait absurde de les considérer comme des placements de trésorerie.

Exemple :

L’entreprise A exerce une activité de conseil en stratégie, en contrepartie de laquelle elle reçoit des rémunérations en cryptoactifs. Son activité étant bénéficiaire, elle génère un stock d’actifs numériques qu’elle décide de « placer » via du Lending. Dans ce premier exemple, l’activité de Lending est clairement distincte de l’activité professionnelle de l’entreprise et ne vise qu’à placer les fruits de l’activité de conseils en stratégie. La règle de l’extourne a donc vocation à s’appliquer.

Exemple :

L’entreprise B exerce une activité financière sur cryptoactifs. Cette activité comprend du trading, des contrats futures, du Lending et du Staking. L’objet même de l’entreprise est de générer des revenus via divers placements en cryptoactifs. Dans ce second exemple, les activités de Lending et Staking sont clairement intégrés à l’activité professionnelle et ne peuvent raisonnablement être considérés comme un placement de trésorerie. La règle de l’extourne n’a donc pas vocation à s’appliquer.

Attention : concernant la plus-value sur les actifs mis en placement de trésorerie :

1. Lors de la conclusion du contrat de Lending/Staking via un pool de liquidité – La position de l’administration à l’égard des revenus de placements de trésorerie de l’entreprise (à savoir qu’elle les considère comme des revenus non professionnels qu’il faut extourner) laisse à penser qu’elle considère également que les actifs numériques prêtés ou stakés sortent de l’actif professionnel. Dans un tel cas, la sortie de l’actif professionnel pourra être génératrice d’une plus-value imposable21.

2. À l’échéance du contrat de Lending – Lorsque le contrat arrive à échéance, les actifs numériques prêtés/stakés sont restitués au prêteur. À cette date, ces actifs réintègrent l’actif professionnel. Ainsi, lors de leur vente ultérieure, la théorie des biens migrants devrait entrainer une imposition de la plus-value :
– Pour la quote-part de la plus-value générée pendant le Lending/staking, dans la catégorie des plus-values privées22
Pour la quote-part de la plus-value générée postérieurement à la date d’échéance du prêt/staking, dans la catégorie :

-> Des BIC si les actifs numériques ont été acquis dans le cadre d’une activité de trading exercée à titre habituel ;
-> Des BNC si les actifs numériques sont issus d’une activité de mining ou de staking ;
-> Des plus-values privées (article 150 VH bis) si les actifs numériques ont été acquis dans le cadre d’une activité de trading à titre occasionnel.

18. BOI-BIC-BASE-90 § n° 210
19. Article 200 A du CGI
20. Article 155 II-3 du CGI
21. Article 151 sexies du CGI et BOI-RFPI-PVI-10-20 § n° 170
22. Article 150 VH bis
L’attractivité fiscale : accessoire suit le principal

Article 155 I du CGI – Le I de l’article 155 du CGI consacre le principe de l’attractivité de l’activité commerciale ou non commerciale prépondérante au regard de l’activité accessoire.

Autrement dit, lorsqu’une personne physique exerce à la fois une activité imposable dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et une activité imposable dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC), il est possible de considérer :

-> Que l’ensemble de ses revenus sont imposables dans la catégorie des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) si les revenus non commerciaux sont accessoires aux revenus industriels et commerciaux ;

-> Que l’ensemble de ses revenus sont imposables dans la catégorie des Bénéfices non commerciaux (BNC) si les revenus industriels et commerciaux sont accessoires aux revenus non commerciaux ;

La loi ne définit pas la notion de revenus « accessoires ». Toutefois, il résulte de la doctrine administrative23 que la notion d’attractivité peut être utilisée concernant les activités qui, effectuées à titre complémentaire ou accessoire, peuvent être considérées comme une simple extension de l’activité principale.

En d’autres termes, cette disposition n’est applicable qu’aux contribuables qui se livrent à des opérations relevant en principe de catégories différentes mais constituant, en fait, l’exploitation d’une seule et même entreprise dans laquelle on peut déceler la prépondérance :
-> Soit de l’objet industriel et commercial ;
-> Soit de l’objet non commercial.

Le caractère prépondérant de l’entreprise industrielle ou commerciale dépend des conditions d’exploitation qu’il convient d’examiner, dans chaque cas d’espèce, compte tenu des circonstances et au vu de la comptabilité décrivant les diverses activités exercées (importance des capitaux mis en œuvre, de la main-d’œuvre utilisée, du chiffre d’affaires commercial réalisé, montant des produits achetés à des tiers, etc.)24

La jurisprudence s’applique notamment à apprécier l’importance relative des chiffres d’affaires générés par les deux activités. L’application du I de l’article 155 du CGI est généralement retenue lorsque les gains générés par l’activité principale sont significativement plus élevés que ceux procurés par l’activité accessoire.

Ainsi, pour les personnes physiques dont l’activité sur cryptoactifs entraine à la fois des revenus soumis aux Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et des revenus soumis aux Bénéfices non commerciaux (BNC), une étude in concreto doit être effectuée afin de déterminer si l’une des activités peut être rattachée à l’autre par voie d’accessoire.

Le cas échéant, le régime d’imposition s’en voit simplifié. Attention toutefois, le régime de l’attractivité est un régime fiscal et n’impacte pas les obligations comptables : le contribuable devra en principe établir deux comptabilités distinctes:
-> Une concernant les revenus de l’activité industrielle et commerciale ;
-> Une autre concernant les revenus de l’activité non commerciale.

Toutefois, les règles comptables étant plus souples que les règles fiscales, il est possible sous certaines conditions de n’établir qu’une seule comptabilité.

23. BOI-BIC-CHAMP-30 § n° 2 et BOI-BIC-BASE-10-10 § n° 70
24. BOI-BIC-CHAMP-30 § n°40

Inscriptions comptables au compte de résultat

Toute entreprise exerçant une activité imposable au titre des BIC, des BNC ou de l’IS doivent tenir une comptabilité.

Le compte de résultat permet d’arrêter le résultat comptable. C’est à partir du résultat comptable que sera ensuite déterminé le résultat fiscal, lequel sera soumis à l’impôt sur le revenu (BIC ou BNC) ou à l’impôt sur les sociétés.

Le compte de résultat est établi par un expert-comptable et récapitule les charges et les produits réalisés sur l’exercice comptable.

Le tableau ci-dessous récapitule de façon schématique les principales charges et les principaux produits à comptabiliser dans le cadre des différentes activités sur actifs numériques.

Ce tableau n’a pas vocation à expliciter de façon complète et précise le schéma des écritures comptables. Il vise à donner une image synthétique du passage de la comptabilité à la fiscalité. L’établissement d’une comptabilité sérieuse et fiable nécessite l’intervention d’un professionnel.

Trading

Mining

Staking

Futures

Backed Loan

Lending

Fiscalité crypto : Retraitements et déclarations fiscales

Retraitements

Les règles fiscales divergent parfois des règles comptables :

-> Certains produits entrant dans le résultat comptable d’une année N ne sont pas imposables au titre de cette année. Dans un tel cas il faut opérer une déduction extracomptable (on extrait le produit non imposable du résultat comptable pour déterminer le résultat fiscal) ;

-> Certaines charges inscrites au résultat comptable d’une année N ne sont pas déductibles au titre de cette année. Dans un tel cas, il faut opérer une réintégration extracomptable (on réintègre au résultat comptable la charge non déductible fiscalement afin de déterminer le résultat fiscal).

Le tableau ci-dessous récapitule les principales rectifications à opérer sur les opérations sur actifs numériques pour passer du résultat comptable au résultat fiscal.

Trading

Mining

Staking via un pool de liquidité

Staking direct

Futures

Lending

Déclarations fiscales

Déclarations BIC

Date limite de dépôt – La liasse fiscale des entreprises soumises au régime des Bénéfices industriels et commerciaux (BIC) doit être déposée le 2e jour ouvré suivant le 1er mai. Un délai de tolérance de 15 jours supplémentaires est accordé aux entreprises qui utilisent le service de télétransmission pour déposer leurs déclarations.

Pour rappel, toutes les entreprises soumises au régime réel (normal ou simplifié) de déclaration doivent obligatoirement télétransmettre leurs déclarations de résultat.

Ainsi, pour les déclarations à déposer en 2022 concernant les revenus 2021, la date limite de dépôt est donc portée au 19 mai 2022.

Concernant les entreprises bénéficiant du régime Micro-BIC, aucune liasse n’est à déposer et le résultat imposable est directement porté sur la déclaration 2042-C-Pro lors de la campagne déclarative de l’impôt sur le revenu.

Formulaires à déposer – Le tableau ci-dessous récapitule l’ensemble des formulaires à déposer. Les formulaires surlignés en ROUGE sont ceux qui doivent être utilisés dans le cadre de votre activité sur cryptoactifs.

DéclarationsAnnexesAnnexes
Tous régimesRégime réel normalRégime réel simplifié
N° 2031 – Bénéfices industriels et commerciaux
N° 2031 bis - Annexe
N° 2050 – Bilan actif
N° 2051 – Bilan passif
N° 2052 – Compte de résultat (Résultat financier)
• N° 2053
N° 2054 - Immobilisations
• N° 2054 bis
N° 2055 - Amortissements
N° 2056 – Provisions inscrites au bilan
• N° 2057
N° 2058 A – Détermination du résultat fiscal
• N° 2058 B
• N° 2058 C
N° 2059 A – Détermination des plus ou moins-values
N° 2059 B - Affectation des plus-values à court terme
• N° 2059 C
• N° 2059 D
• N° 2059 E
• N° 2059 F
• N° 2059 G
N° 2033 A – Bilan simplifié
N° 2033 B – Compte de résultat simplifié
N° 2033 C – Immobilisations, amortissements, Plus et moins-values
N° 2033 D – Provisions, Amortissements dérogatoires et Déficits reportables
• N° 2033 E
• N° 2033 F
• N° 2033 G

Déclarations BNC

Date limite de dépôt – La liasse fiscale des entreprises soumises au régime des Bénéfices non commerciaux (BNC) doit être déposée le 2e jour ouvré suivant le 1er mai. Un délai de tolérance de 15 jours supplémentaires est accordé aux entreprises qui utilisent le service de télétransmission pour déposer leurs déclarations.

Pour rappel, toutes les entreprises soumises au régime de la déclaration contrôlée doivent obligatoirement télétransmettre leurs déclarations de résultat.

Ainsi, pour les déclarations à déposer en 2022 concernant les revenus 2021, la date limite de dépôt est donc portée au 19 mai 2022.

Concernant les entreprises bénéficiant du régime Micro-BNC, aucune liasse n’est à déposer et le résultat imposable est directement porté sur la déclaration 2042-C-Pro lors de la campagne déclarative de l’impôt sur le revenu.

Formulaire à déposer – Le tableau ci-dessous récapitule l’ensemble des formulaires à déposer. Les formulaires surlignés en ROUGE sont ceux qui doivent être utilisés dans le cadre de votre activité sur cryptoactifs.

DéclarationsAnnexes
N° 2035 – Revenus non commerciaux
N° 2035 AS – Revenus non commerciaux perçus par les associations
N° 2035 A – Compte de résultat fiscal
N° 2035 B – Compte de résultat fiscal (suite)
• N° 2035 E
• N° 2035 F
• N° 2035 G

Déclarations IS

Date limite de dépôt – Pour les sociétés qui clôturent leur exercice au 31 décembre, la liasse fiscale des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) doit être déposée le 2e jour ouvré suivant le 1er mai. Un délai de tolérance de 15 jours supplémentaires est accordé aux entreprises qui utilisent le service de télétransmission pour déposer leurs déclarations.

Pour rappel, toutes les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés doivent obligatoirement télétransmettre leurs déclarations de résultat.

Ainsi, pour les déclarations à déposer en 2022 concernant les revenus des exercices clos au 31 décembre 2021, la date limite de dépôt est donc portée au 19 mai 2022.

Pour les sociétés ne clôturant pas au 31 décembre, la déclaration doit être déposée dans les 3 mois de la clôture de l’exercice.

Formulaire à déposer – Le tableau ci-dessous récapitule l’ensemble des formulaires à déposer. Les formulaires surlignés en ROUGE sont ceux qui doivent être utilisés dans le cadre de votre activité sur cryptoactifs.

DéclarationsAnnexesAnnexes
Tous régimesRégime réel normalRégime réel simplifié
N° 2065
N° 2065 bis
N° 2050 – Bilan actif
N° 2051 – Bilan passif
N° 2052 – Compte de résultat (Résultat financier)
• N° 2053
N° 2054 - Immobilisations
• N° 2054 bis
N° 2055 - Amortissements
N° 2056 – Provisions inscrites au bilan
• N° 2057
N° 2058 A – Détermination du résultat fiscal
• N° 2058 B
• N° 2058 C
N° 2059 A – Détermination des plus ou moins-values
N° 2059 B - Affectation des plus-values à court terme
• N° 2059 C
• N° 2059 D
• N° 2059 E
• N° 2059 F
• N° 2059 G
N° 2033 A – Bilan simplifié
N° 2033 B – Compte de résultat simplifié
N° 2033 C – Immobilisations, amortissements, Plus et moins-values
N° 2033 D – Provisions, Amortissements dérogatoires et Déficits reportables
• N° 2033 E
• N° 2033 F
• N° 2033 G

Ce guide fiscal a été édité par ComptaCrypto en collaboration avec LWM Avocats.

Grégoire Loustalet
Avocat Associé | Docteur en droit
LWM

&

Nicolas Planard
Avocat collaborateur
LWM